Règles anti-abus au Portugal

La règle générale anti-abus détermine l'inefficacité, en matière fiscale, des actes ou affaires juridiques visant, essentiellement ou principalement, la réduction, l'élimination ou le report temporel d'impôts qui seraient dus suite à des faits, actes ou affaires juridiques de même fin économique, à travers des moyens artificiels ou frauduleux et un abus des formes juridiques, ou visant l'obtention d'avantages fiscaux qui ne seraient pas atteints, en totalité ou partiellement, sans l'utilisation de ces moyens.

Dans ces cas, et compte tenu de l'inefficacité de telles affaires, l'imposition des revenus découlant de ces affaires est effectuée conformément aux normes applicables en leur absence, les avantages fiscaux attendus n'étant pas appliqués.

Selon les règles portugaises relatives aux sociétés étrangères contrôlées (CFC), les revenus générés par une CFC devraient être imposés indépendamment de toute distribution de dividendes, à condition que certaines conditions soient remplies.

Ce régime s'applique à toute personne physique ou morale résidente fiscale du Portugal qui détient, directement ou indirectement, y compris par l'intermédiaire d'un mandataire, d'un fiduciaire ou d'un intermédiaire, une participation représentant au moins 25 % du capital, des droits de vote, des droits aux revenus ou des actifs d’un CFC.

En termes généraux, une CFC est une société non-résidente soumise à un régime fiscal plus favorable. Une entité non-résidente est soumise à un régime fiscal plus favorable lorsque

• Elle est établie ou résidente dans un territoire figurant sur la liste portugaise des paradis fiscaux ; ou
• L'impôt effectivement payé est inférieur à 50 % du taux de l'impôt portugais sur les sociétés qui serait dû si l'entité était résidente sur le territoire portugais.

Les règles relatives aux CFC ne s'appliquent pas

• Les filiales résidant dans un autre Etat membre de l'UE ou dans un pays de l'EEE, à condition dans ce dernier cas qu'il existe un accord permettant une coopération administrative en matière fiscale, et qu'elles exercent une activité substantielle dans les secteurs agricole, commercial, industriel ou de services, soutenue par du personnel, des équipements, des actifs et des installations ; et
• Les CFC dont les revenus passifs spécifiés (par exemple les redevances, les dividendes, les intérêts) ne dépassent pas 25 % du revenu total.

Les normes portugaises concernant les prix de transfert respectent les recommandations de l’OCDE et sont, par conséquent, conformes au modèle des pays développés.

Le Code de l'impôt sur le revenu des personnes morales (CIRC) stipule clairement que dans le cadre des opérations commerciales, y compris et notamment des opérations ou séries d’opérations sur des biens, droits ou services, ainsi que dans le cadre des opérations financières effectuées entre un assujetti et une toute autre entité, soumise ou non à l’IRC, avec laquelle il se trouve dans une situation de relations spéciales, des termes ou conditions substantiellement identiques à ceux normalement conclus, acceptés et pratiqués entre des entités indépendantes dans le cadre d’opérations comparables, doivent être conclus, acceptés et pratiqués.

Ce principe s'applique aux :

1. Opérations liées réalisées entre l'assujetti à l'IRC ou à l'IRS et une entité non-résidente ; 
2. Opérations réalisées entre une entité non-résidente et l'un de ses établissements stables, y compris celles réalisées entre un établissement stable situé sur le territoire portugais et d'autres établissements stables de la même entité situés en dehors de ce territoire ;
3. Opérations entre une entité résidente et ses établissements stables situés en dehors du Portugal, ou entre ces derniers ;
4. Opérations liées réalisées entre des entités résidentes sur le territoire portugais assujettis à l'IRC ou à l'IRS ;

Il existe des relations spéciales entre deux entités lorsque l'une d'elle détient le pouvoir d'exercer, directement ou indirectement, une influence significative sur les décisions de gestion de l'autre entité ; ce qui est le cas, notamment entre :

1. Une entité et les titulaires dudit capital, ou les conjoints, ascendants ou descendants de ces derniers, qui détiennent directement ou indirectement, une participation non inférieure à 20% du capital social ou des droits de vote ; 
2. Des entités au sein desquelles les titulaires du capital, ou les conjoints, ascendants ou descendants de ces derniers, détiennent directement ou indirectement, une participation non inférieure à 20% du capital social ou des droits de vote ; 
3. Une entité et les membres de ses organes sociaux, ou d'un quelconque organe d'administration, direction, gérance ou surveillance, et les conjoints, ascendants ou descendants respectifs ;
4. Des entités au sein desquelles la majorité des membres des organes sociaux, ou des membres d'un quelconque organe d'administration, direction, gérance ou surveillance, sont les mêmes personnes ou, s'il s'agit de personnes différentes, sont liées entre elles par le mariage, une union de fait légalement reconnue ou un lien de parenté en ligne directe ;
5. Des entités liées par un contrat de subordination, de groupe paritaire ou un autre à effet équivalent ;
6. Des entreprises qui se trouvent dans une relation de domination, en vertu de la législation en vigueur ;
7. Des entités dont la relation juridique permet, selon ses termes et conditions, que l'une conditionne les décisions de gestion de l'autre, en fonction de faits ou de circonstances étrangers à la relation commerciale ou professionnelle elle-même ;
8. Une entité résidente ou non-résidente dotée d'un établissement stable situé sur le territoire portugais et une entité soumise à un régime fiscal clairement plus favorable, résidente dans un pays, territoire ou région figurant sur la liste approuvée par un arrêté du Ministre des Finances.

Par conséquent, en vue de déterminer les termes et conditions qui seraient normalement convenus, acceptés ou pratiqués entre des entités indépendantes, les entreprises doivent adopter la méthode ou des méthodes susceptibles de garantir le niveau de comparabilité le plus élevé entre les opérations ou séries d'opérations effectuées et d'autres substantiellement identiques, dans des situations normales de marché ou en l'absence de relations spéciales.

Les méthodes utilisées doivent être :

La détermination de la méthode la plus appropriée à adopter pour définir et évaluer les conditions des transactions entre entités liées est conforme les lignes directrices plus récentes de l'OCDE, et aucune hiérarchie des méthodes n'est préconisée.

Dans le cas d'une transaction liée de nature unique ou individuelle ou en l'absence ou la rareté d'informations et de données comparables fiables sur des transactions similaires entre entités indépendantes, en particulier lorsqu'elles concernent des droits réels immobiliers, des actions de sociétés non cotées, des droits de crédit ou des biens incorporels, un contribuable peut choisir une méthode autre que la méthode du prix de marché comparable, la méthode du prix de revente minoré, la méthode du prix de revient majoré, la méthode du bénéfice réparti ou la méthode de la marge nette.

Lorsqu'une autre méthode, technique ou modèle généralement accepté d'évaluation économique des actifs est appliqué, le choix du contribuable doit être dûment motivé, en décrivant la méthode ou la technique choisie et les raisons de ce choix.

Obligation de Documentation

L'arrêté ministériel n° 268/2021 du 26 novembre a créé deux modèles de documentation distincts : le modèle standard et le modèle simplifié.

Le modèle standard comprend un dossier principal et un dossier spécifique, qui doivent être remis ensemble, chacun contenant un ensemble d'éléments spécifiés en détail dans ses propres annexes dans l'Ordonnance n° 268/2021, du 26 novembre.

La nouvelle législation prévoit désormais explicitement que l'obligation de documentation n'est considérée comme remplie que lorsque le dossier de documentation présenté contient tous les éléments pertinents relatifs aux transactions liées dans lesquelles le contribuable a été impliqué.

Les contribuables qui, au cours de la période sur laquelle porte l'obligation, ont atteint un revenu annuel total inférieur à 10.000.000 d'euros seront exemptés de la présentation de cette documentation.

Même si cette limite est dépassée, l'exemption s'appliquera aux transactions liées dont la valeur au cours de la période n'a pas dépassé, par contrepartie, 100.000 euros et, dans l'ensemble, 500.000 euros, compte tenu de la valeur de marché respective.

Les exemptions ne couvrent pas les transactions liées effectuées avec des personnes physiques ou des sociétés résidant en dehors du territoire portugais et soumises à un régime fiscal nettement plus favorable dans ce pays, ni lorsque le contribuable est informé qu'il doit prouver que les termes et conditions pratiqués dans les transactions liées sont conformes au principe de pleine concurrence.

Le formulaire simplifié s'appliquera aux contribuables qui, n'étant pas suivis par l'Unité des gros contribuables et n'étant pas couverts par les exemptions déjà mentionnées en relation avec le formulaire standard, se qualifient comme petites ou moyennes entreprises. Toutefois, la préparation du dossier simplifié ne porte pas préjudice à l'obligation de fournir à l'autorité fiscale et douanière, lorsque le contribuable est notifié à cet effet, toutes les informations pertinentes en vue de prouver que les termes et conditions pratiqués dans les opérations connexes sont conformes au principe de pleine concurrence.

Les contribuables tenus de préparer le modèle standard ou le modèle simplifié de documentation doivent préparer la documentation dans la période prévue pour la présentation de la déclaration annuelle d'informations comptables et fiscales ("IES") jusqu'au 15ème jour du septième mois après la fin de l'exercice financier, ou le 15 juillet, si l'exercice fiscal coïncide avec l'année civile, et ne la présenter qu'à la demande de l'AT.

Les entreprises sont, encore, tenues d'établir, de manière ordonnée et pendant 12 mois, dans un établissement ou une installation situé sur le territoire portugais, un processus de documentation fiscale relatif à chaque période d'imposition.

Dans cette même documentation, l'entreprise doit conserver de manière organisée les documents relatifs à la politique adoptée en matière de prix de transfert, y compris les lignes directrices ou les instructions relatives à leur application, les contrats et autres actes juridiques conclus avec des entités qui entretiennent avec elle des relations spéciales, comprenant les modifications apportées et les informations sur leur respect, les documents et informations concernant ces entités, les entreprises et les biens ou services utilisés comme élément de comparaison, les analyses fonctionnelles et financières et les données sectorielles, et les autres informations et éléments pris en compte pour la détermination des termes et conditions convenus, acceptés ou pratiqués, en temps normal, entre les entités indépendantes et pour le choix de la méthode ou des méthodes utilisées.

De la même manière, les entreprises sont tenues d'indiquer, dans leur déclaration annuelle d'informations comptables et fiscales, l'existence ou non d'opérations avec des entités avec lesquelles elles entretiennent des relations spéciales, au cours de la période d'imposition à laquelle elles se rapportent.

Les assujettis peuvent demander à l'administration fiscale un ruling ayant pour objectif d'établir, au préalable, la méthode ou les méthodes susceptibles de garantir la détermination des termes et conditions qui seraient, en temps normal, convenus, acceptés ou pratiqués entre des entités indépendantes dans le cadre d'opérations commerciales et financières, y compris les prestations de services intragroupe et les accords de partage des coûts, effectuées avec des entités avec lesquelles elles entretiennent des relations spéciales ou dans le cadre d'opérations réalisées entre le siège et les établissements stables.

Ce ruling peut revêtir un caractère bilatéral ou multilatéral, dans le cas d'opérations avec des entités résidentes dans un pays avec lequel le Portugal a conclu une convention visant à éviter la double imposition, auquel cas l'assujetti est tenu de demander à ce que la décision soit soumise aux autorités compétentes respectives dans le cadre de la procédure amiable engagée à cette fin.

Le ruling peut couvrir des périodes fiscales pour lesquelles le contribuable a déjà déposé une déclaration fiscale selon le modèle 22 (déclaration de l’impôt sur le revenu), à condition que les faits et circonstances pertinents vérifiés au cours de ces périodes soient identiques ou similaires et que, à la date de signature de l'accord, il ne se soit pas écoulé plus de deux ans depuis la date limite de dépôt de la déclaration fiscale.

L'administration fiscale peut procéder aux corrections nécessaires pour la détermination du bénéfice imposable en vertu des relations spéciales avec un autre assujetti à l'IRC ou à l'IRS, ce qui implique que, dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable de ce dernier, les ajustements adéquats doivent être effectués, lesquels doivent refléter les corrections apportées dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable du premier.

L'administration fiscale peut également procéder à l'ajustement corrélatif mentionné au paragraphe précédent lorsque celui-ci découle de conventions internationales signées par le Portugal et selon les termes et conditions prévus dans celles-ci.

Liste de pays, territoires et régions dotés de régimes d'imposition privilégiée, clairement plus favorables :

(1) Comprend Aurigny, Guernesey, Great Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou, Jersey et Lihou.
(2) Autres îles du Pacifique non incluses dans cette liste.
(3) Archipel du Spitzberg et île de Bjornoya.

Afin de déterminer la valeur imposable, à des fins de TVA, dans le cadre d'opérations effectuées entre des assujettis ayant des relations spéciales, mais uniquement dans certaines situations, le critère de la valeur normale prévaut, contrairement à la valeur de la contrepartie obtenue ou à obtenir de la part de l'acquéreur, du destinataire ou d'un tiers.

Toutefois, cette dérogation à la règle générale de détermination de la valeur imposable peut être éliminée s'il est prouvé que la différence entre la contrepartie et la valeur normale se justifie par une autre circonstance que celle de la relation spéciale entre les parties.

Les coûts de financement nets contribuent à la détermination du bénéfice imposable, jusqu'à concurrence de la limite suivante la plus importante : 1 million Euros ou 30 % du résultat EBITDA.

Les coûts de financement nets non déductibles selon les termes susmentionnés peuvent également être pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable de l'une ou plus des cinq périodes d'imposition ultérieures, après les coûts de financement nets de cette même période, dans le respect desdites limitations.

Dès lors que le montant des coûts de financement déduits est inférieur à 30% du résultat avant les dépréciations, amortissements, coûts de financement nets et impôts, la part non utilisée dans cette limite s'ajoute au montant maximum déductible jusqu'à la 5^e période d'imposition qui suit.

Ces règles s'appliquent aux établissements stables d'entités non-résidentes, moyennant les adaptations nécessaires.

En règle générale, la taxe de sortie vise à taxer de potentiels gains liés aux éléments patrimoniaux détenus par un contribuable au moment où il décide de transférer son domicile dans un autre État.

Étant donné que le transfert de domicile détermine que le contribuable cessera d'être taxé dans le pays de résidence, l'objectif de ces règles est de

1. protéger les droits du pays de résidence en ce qui concerne les revenus qui y sont perçus; et
2. servir de clause anti-abus visant à éviter des schémas fiscaux à travers lesquels le contribuable transfert son domicile dans un pays à faible niveau d’imposition avant de percevoir des gains significatifs.

Ces règles stipulent que les écarts entre la valeur de marché et la valeur fiscalement pertinente des éléments patrimoniaux du contribuable constituent des composants positifs ou négatifs pour la détermination des gains imposables de la période au cours de laquelle se déroule la cessation d'activité du contribuable (dont le siège et la direction effective sont basés sur le territoire portugais), suite au transfert du siège ou de la direction effective dans un autre État.

Pour que cette taxe soit applicable, les entreprises devront disposer d'un siège et d'une direction effective sur le territoire portugais. À noter, en cette matière, que la législation portugaise n'exige aucune période minimum de domicile au Portugal et que l'élément imposable pertinent est le transfert de domicile. Ce transfert de domicile devra comprendre aussi bien le transfert du siège que le centre de direction effective.

Actuellement, ces règles prévoient un possible report de paiement d'impôt en cas de transfert de domicile dans d'autres pays de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen (à condition, dans ce dernier cas, que des accords d'échange de renseignements aient été signés).

La taxe de sortie peut être versée :

1. immédiatement et intégralement ;
2. l'année qui suit celle au cours de laquelle, en ce qui concerne chaque élément patrimonial pertinent pour la détermination de la taxe, est constatée son extinction, transmission, désaffectation d'activité ou transfert dans un pays en dehors de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen (dans ce dernier cas, à condition qu'il existe des accords d'échange de renseignements) ;
3. tous les ans, en tranches de même montant correspondant à un cinquième du total de la taxe due.  

Le contribuable pourra choisir l'une des options susmentionnées lors du transfert de domicile. Toutefois, les conséquences fiscales suivantes devront être prises en compte :

1. Le report de paiement de la taxe implique le paiement d'intérêts (actuellement, le taux d'intérêts de retard prévu est de 5,476 %) ;
2. Dans certaines circonstances, le report de paiement de la taxe pourra être soumis au paiement d'une garantie correspondant au montant de la taxe majoré de 25 % ;
3. Si le contribuable opte pour le report de paiement jusqu'au moment où les gains sont obtenus, il est tenu d'envoyer, tous les ans, une déclaration de revenus, étant donné que le manquement à cette obligation pourra déclencher le paiement de la taxe due ;

Si le contribuable choisit l'option (iii), le paiement de la taxe devra survenir : (a) la première tranche, à savoir 1/5, jusqu'au terme du délai pour la présentation de la déclaration de revenus annuelle relative à la cessation d'activité ou au transfert de domicile et (b) les autres tranches annuelles, jusqu'au dernier jour du mois de mai de chaque année (majorées des intérêts échus). Le non-paiement d'une quelconque tranche implique l'échéance immédiate des tranches suivantes.

Si, après avoir opté pour l'alternative (ii) ou (iii), le contribuable décide ultérieurement de transférer son domicile dans un pays en dehors de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, il sera soumis au paiement total de la taxe due.

Le transfert de domicile implique la cessation d'activité à des fins d'imposition sur les bénéfices des sociétés et l'identification des gains et des pertes déterminés par l'écart entre les valeurs de marché et les valeurs fiscalement pertinentes des éléments patrimoniaux. Les éléments patrimoniaux comprennent toutes les immobilisations corporelles et incorporelles, les actifs biologiques non consommables, les immeubles de placement, les instruments financiers, excepté ceux évalués à la juste valeur, tous les autres actifs détenus par l'entreprise et une partie de son inventaire.

Les gains obtenus à partir de ces règles en matière de taxe de sortie devront être déterminés conformément aux règles établies pour les cas de transmission à titre onéreux d'actifs, à savoir que le coefficient de dépréciation monétaire et les éventuels amortissements et dépréciations devront être pris en compte.

Normalement, le transfert de domicile d'une entité ne devrait pas déclencher l'imposition des actionnaires respectifs.

Le régime d'exonération des plus-values réalisées à travers la transmission onéreuse de parts sociales, autres valeurs mobilières, bons autonomes émis par des entités résidentes sur le territoire portugais et négociés sur des marchés réglementés de la bourse et instruments financiers dérivés conclus sur des marchés réglementés de la bourse, par des entités ou des personnes physiques non domiciliées sur le territoire portugais et n'y disposant pas d'établissement stable auquel elles sont imputables, n'est pas applicable si ces entités résident dans un paradis fiscal.

Le régime de la possibilité de réinvestir les plus-values réalisées par la cession onéreuse de parts de capital, y compris leur rachat et leur amortissement avec réduction de capital, est inefficace dans les cas où les cessions onéreuses et les acquisitions de participations sont effectuées avec des entités résidant dans un paradis fiscal.

L'administration fiscale a le pouvoir d'accéder à toutes les informations ou documents bancaires sans obtenir le consentement du titulaire des éléments protégés :

• Lorsqu'il existe des indices de délit en matière fiscale
• Lorsqu'il existe des indices laissant présumer un manque de véracité de la déclaration ou en l'absence de déclaration légalement exigible
• Lorsqu'il existe des indices d'augmentations de patrimoine non justifiées
• Lorsqu'il s'agit de vérifier la conformité des documents de support des registres comptables des assujettis à l'IRS et à l'IRC qui sont soumis à la tenue comptable
• Lorsque le contrôle des conditions des régimes fiscaux privilégiés dont bénéficie le contribuable s'avère nécessaire
• Lorsqu'il n'est pas possible de prouver et de quantifier, directement et de manière exacte, la base imposable et, en règle générale, lorsque les conditions nécessaires au recours à une évaluation indirecte sont réunies

L'administration fiscale a également le pouvoir d'accéder directement aux documents bancaires, en cas de refus à leur présentation ou en absence d'autorisation à leur consultation, lorsqu'il s'agit de membres de la famille ou de tiers qui se trouvent dans une relation spéciale avec le contribuable.

Tous les actes de l'administration fiscale sont passibles d'un recours en justice.

En ce sens, nous conseillons à tous nos clients d'effectuer des transactions bancaires uniquement liées à des activités de leurs entreprises, lesquelles devront être dûment comptabilisées et entièrement documentées par l'entreprise.

En vertu de la législation fiscale portugaise, des paiements effectués par des entreprises portugaises à des entités résidentes dans des paradis fiscaux ne sont pas déductibles à des fins de détermination du bénéfice imposable et sont soumis à une taxe autonome au taux de 35%, excepté si l'assujetti est en mesure de prouver que ces charges correspondent à des opérations effectivement réalisées sans caractère anormal ni montant exagéré.

De la même manière, les sommes payées ou dues, indirectement, à des entités résidentes dans des paradis fiscaux ne sont pas déductibles lorsque l'assujetti a ou devrait avoir connaissance de la destination de ces sommes, excepté s'il est en mesure de prouver que ces charges correspondent à des opérations effectivement réalisées sans caractère anormal ni montant exagéré.

Il est présumé que l'assujetti a connaissance de la destination lorsqu'il existe des relations spéciales entre l'assujetti et les entités résidentes dans un paradis fiscal, ou entre l'assujetti et le mandataire, fiduciaire ou la personne interposée.

Les frais inhérents ou supportés relatifs aux véhicules légers de passagers, véhicules légers de marchandises, motos ou motocycles, à l'exception des véhicules fonctionnant exclusivement au moyen de l'énergie électrique, sont taxés, de manière autonome, aux taux suivants :

• 10% dans le cas de voitures dont le coût d'acquisition est inférieur à 27 500 € ;
• 27,5% dans le cas de voitures dont le coût d'acquisition est égal ou supérieur à 27 500 € et inférieur à 35 000 € ;
• 35% dans le cas de voitures dont le coût d'acquisition est égal ou supérieur à 35 000 €.

Sont considérés comme des frais relatifs aux véhicules légers de passagers, motos et motocycles, les dépréciations, les locations, les assurances, l'entretien et la conservation, les carburants et les impôts frappant leur possession ou utilisation, entre autres.

Si le véhicule automobile est utilisé à titre personnel par un travailleur ou un membre d'organe social et implique des frais pour l'employeur, et s'il existe un accord écrit entre le travailleur ou le membre d'organe social et l'employeur sur l'imputation dudit véhicule automobile, alors ladite imposition autonome ne s'applique pas et l'imposition s'appliquera dans le cadre de l'IRS.

Les taux d'imposition autonome susmentionnés seront majorés de 10 points de pourcentage dans le cas des assujettis présentant une perte fiscale au cours de la période à laquelle se rapportent les faits imposables respectifs.

Les entreprises autorisées à opérer dans le cadre du Centro Internacional de Negócios da Madeira (CINM) bénéficient d'une réduction sur les taux d'imposition autonome, dans la proportion du taux de l’IRC applicable (dans ce cas, une réduction de 76,5%).

Le taux applicable à l'imposition autonome des frais confidentiels ou non documentés, engagés par les entreprises portugaises, est de 50%, sans préjudice du fait qu'ils ne sont pas considérés comme des dépenses. Le taux applicable sera majoré de 10% lorsque les entreprises présentent une perte fiscale au cours de la période d'imposition à laquelle se rapportent ces frais.

Les frais de représentation, et notamment les charges relatives aux réceptions, repas, voyages, promenades et spectacles offerts à des clients, fournisseurs ou une toute autre entité, sont soumis à une taxe autonome de 10 %, indépendamment du fait que la société soit exonérée de l'impôt sur les sociétés.

Les entreprises autorisées à opérer dans le cadre du CINM bénéficient d'une réduction sur les taux d'imposition autonome, dans la proportion du taux de l’IRC applicable (dans ce cas, une réduction de 76,5%).