Normas antiabuso y tributación autonoma en Portugal

La norma general antiabuso determina la ineficacia, en materia fiscal, de los actos o negocios jurídicos, esencial o principalmente dirigidos, por medios artificiosos o fraudulentos y abusando de las formas jurídicas, a la reducción, eliminación o aplazamiento temporal de impuestos que serían adeudados como resultado de hechos, actos o negocios jurídicos de idéntica finalidad económica, o a la obtención de ventajas fiscales que no serían logradas, total o parcialmente, sin utilización de dichos medios.

En estos casos, y ante la ineficacia de dichos negocios, la imposición de las rentas derivadas se realiza de acuerdo con las normas aplicables en su ausencia, con lo que no se producen las ventajas fiscales pretendidas.

Según las normas portuguesas sobre sociedades extranjeras controladas (SEC), las rentas generadas por una SEC deben someterse a imposición independientemente de cualquier distribución de dividendos, siempre que se cumplan algunos requisitos.

Este régimen se aplica a cualquier accionista individual o corporativo residente a efectos fiscales en Portugal que posea, directa o indirectamente, incluso a través de un nominatario, fiduciario o intermediario, una participación que represente, al menos, el 25% del capital, voto, derechos a ingresos o activos de una CFC.

En términos generales, una SEC es una entidad corporativa no residente que está sujeta a un régimen fiscal más favorable. Una entidad no residente está sujeta a un régimen fiscal más favorable cuando:

• Está establecida o es residente en un territorio incluido en la lista portuguesa de paraísos fiscales; o
• El impuesto efectivamente pagado es inferior al 50% del tipo del Impuesto de Sociedades portugués que se devengaría si la entidad fuera residente en territorio portugués.

Las normas SEC no se aplican a:

• Filiales residentes en otro Estado miembro de la UE o en un país del EEE, siempre que, en este último caso, exista un acuerdo que permita la cooperación administrativa en materia fiscal, y desarrollen una actividad sustancial en los sectores agrícola, comercial, industrial o de servicios con apoyo de personal, equipos, activos e instalaciones; y
• Las SEC cuyos ingresos pasivos específicos (por ejemplo, cánones, dividendos, intereses) no superen el 25% de los ingresos totales.

Las normas portuguesas relativas a los precios de transferencia siguen las recomendaciones de la OCDE, por lo que se encuentran dentro de los estándares de los países desarrollados.

El Código del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (CIRC, por sus siglas en portugués) establece claramente que en las operaciones comerciales, entre las que se incluyen operaciones o series de operaciones sobre bienes, derechos o servicios, así como en las operaciones financieras efectuadas entre un sujeto pasivo y cualquier otra entidad, sujeta o no a IRC, con la que esté en situación de relaciones especiales, deben ser contratados, aceptados y practicados términos o condiciones sustancialmente idénticos a los que normalmente serían contratados, aceptados y practicados entre entidades independientes en operaciones similares.

Este principio es aplicable a:

• Operaciones vinculadas realizadas entre el sujeto pasivo del IRC o del IRPF y una entidad no residente;
• Operaciones realizadas entre una entidad no residente y su establecimiento permanente, incluidas las realizadas entre un establecimiento permanente situado en territorio portugués y otros establecimientos permanentes de la misma entidad fuera de este territorio;
• Operaciones entre una entidad residente y sus establecimientos permanentes situados fuera de Portugal, o entre ellos;
• Operaciones vinculadas realizadas entre entidades residentes en territorio portugués que sean sujetos pasivos del IRC o del IRPF.

Se considera que existen relaciones especiales entre dos entidades cuando una tiene el poder de ejercer, directa o indirectamente, una influencia significativa en las decisiones de gestión de la otra, algo que se considera demostrado, especialmente, entre:

1. Una entidad y los titulares del respectivo capital, o los cónyuges, ascendientes y descendientes de estos, que posean, directa o indirectamente, una participación no inferior al 20% del capital o de los derechos de voto;
2. Entidades en las que los mismos titulares del capital, sus respectivos cónyuges, ascendientes y descendientes posean, directa o indirectamente, una participación no inferior al 20% del capital o de los derechos de voto;
3. Una entidad y los miembros de sus órganos sociales, o de cualquier otro órgano de administración, dirección, gerencia o supervisión, y sus respectivos cónyuges, ascendientes y descendientes;
4. Entidades en las que la mayoría de los miembros de los órganos sociales o de los miembros de cualesquiera órganos de administración, dirección, gerencia o fiscalización son las mismas personas o, siendo personas diferentes, estén vinculadas entre sí por matrimonio, unión de hecho legalmente reconocida o parentesco en primera línea;
5. Entidades vinculadas por contrato de subordinación, de grupo paritario u otro efecto equivalente;
6. Empresas que se encuentren en relación de control, según la legislación vigente;
7. Entidades cuya relación jurídica permite, por sus términos y condiciones, que una condicione las decisiones de gestión de la otra, en función de hechos o circunstancias ajenos a la propia relación comercial o profesional;
8. Una entidad residente o no residente con establecimiento permanente situado en territorio portugués y una entidad sujeta a un régimen fiscal claramente más favorable residente en algún país, territorio o región incluidos en la lista aprobada por orden ministerial del Ministro de Hacienda.

Así, las empresas deben adoptar, para la determinación de los términos y condiciones que serían normalmente acordados, aceptados o realizados entre entidades independientes, el método o métodos que aseguren el más elevado grado de comparabilidad entre las operaciones o series de operaciones realizadas y otras sustancialmente idénticas, en situaciones normales de mercado o de ausencia de relaciones especiales.

Los métodos utilizados deben ser:

La determinación del método más adecuado a adoptar en la definición y evaluación de los términos y condiciones de las operaciones entre entidades vinculadas se ajusta a las directrices más recientes de la OCDE, y no se propugna ninguna jerarquía de métodos.

En el caso de una operación vinculada de carácter singular o individual o en ausencia o escasez de información y datos comparables fiables sobre operaciones similares entre entidades independientes, en particular cuando se refieran a derechos reales inmobiliarios, acciones de sociedades no cotizadas, derechos de crédito o intangibles, el contribuyente podrá optar por un método distinto del método del precio de mercado comparable, el método resale-minus, el método cost-plus, el método split-profit o el método del margen neto.

Cuando se aplique otro método, técnica o modelo de valoración económica de activos generalmente aceptado, la elección del contribuyente deberá justificarse debidamente, describiendo el método o técnica elegidos y las razones de su elección.

Obligación de Documentación

La Orden Ministerial nº 268/2021, de 26 de noviembre, crea dos modelos distintos de documentación: el modelo estándar y el modelo simplificado.

El modelo estándar incluye un expediente principal y un expediente específico, que deben entregarse juntos, cada uno de los cuales contiene un conjunto de elementos especificados en detalle en sus propios anexos en la Orden nº 268/2021, de 26 de noviembre.

La nueva normativa establece ahora explícitamente que sólo se considerará cumplida la obligación de documentación cuando el expediente documental presentado contenga todos los elementos relevantes relativos a las operaciones vinculadas en las que haya intervenido el contribuyente.

Estarán exentos de presentar esta documentación los contribuyentes que, en el período al que se refiere la obligación, hayan alcanzado una renta total anual inferior a 10.000.000 de euros.

Aunque se supere este límite, dicha exención se aplicará a las operaciones vinculadas cuyo valor en el período no haya excedido, por contraparte, de 100.000 euros y, en su conjunto, de 500.000 euros, considerando el respectivo valor de mercado.

Las exenciones no se aplican a las operaciones vinculadas realizadas con personas físicas o jurídicas residentes fuera del territorio portugués y sujetas allí a un régimen fiscal claramente más favorable, ni cuando se notifique al contribuyente que demuestre que las condiciones practicadas en las operaciones vinculadas se ajustan al principio de plena competencia.

El modelo simplificado se aplicará a los contribuyentes que, no estando controlados por la Unidad de Grandes Contribuyentes y no estando acogidos a las exenciones ya mencionadas en relación con el modelo normal, tengan la consideración de pequeña o mediana empresa. No obstante, la elaboración del expediente simplificado se entiende sin perjuicio de la obligación de facilitar a la Administración Tributaria y Aduanera, siempre que así se le notifique al obligado tributario, toda la información relevante con el fin de acreditar que las condiciones practicadas en las operaciones vinculadas se ajustan al principio de libre competencia.

Los contribuyentes obligados a elaborar el modelo normal o el modelo simplificado de documentación deberán elaborar la documentación dentro del plazo previsto para la presentación de la Declaración Anual de Información Contable y Fiscal ("IES") hasta el día 15 del séptimo mes siguiente al cierre del ejercicio, o el 15 de julio, si el ejercicio fiscal coincide con el año natural, y sólo la presentarán si así lo solicita la AT.

Las empresas están, todavía, obligadas a mantener en buen orden, durante el plazo de 12 años y en establecimiento o instalación situada en territorio portugués, un proceso de documentación fiscal relativo a cada periodo impositivo.

En esta misma documentación, la empresa debe mantener organizada la documentación concerniente a la política adoptada en materia de precios de transferencia, incluyendo las directrices o instrucciones relativas a su aplicación, los contratos y otros actos jurídicos celebrados con entidades que con ella estén en situación de relaciones especiales, con las modificaciones que tengan lugar y con información sobre el respectivo cumplimiento, la documentación e información relativa a dichas entidades, así como a las empresas y a los bienes o servicios usados como término de comparación, los análisis funcionales y financieros y los datos sectoriales, y demás información y elementos que tuvo en cuenta para la determinación de los términos y condiciones normalmente acordados, aceptados o llevados a cabo entre entidades independientes y para la selección del método o métodos utilizados.

De igual modo, las empresas están obligadas a indicar, en su declaración anual de información fiscal y contable, la existencia o inexistencia, en el periodo impositivo al que esta concierne, de operaciones con entidades con las cuales están en situación de relaciones especiales.

Los sujetos pasivos pueden solicitar a la administración fiscal un ruling que tenga por objeto establecer, con carácter previo, el método o métodos susceptibles de asegurar la determinación de los términos y condiciones que serían normalmente acordados, aceptados o llevados a cabo entre entidades independientes en las operaciones comerciales y financieras, incluyendo la prestación de servicios dentro del grupo y los acuerdos de reparto de costes, realizados con entidades con las que estén en situación de relaciones especiales o en operaciones realizadas entre la sede y los establecimientos permanentes.

Tal ruling puede tener carácter bilateral o multilateral en el caso de operaciones con entidades residentes en un país con el que Portugal haya celebrado un convenio para evitar la doble imposición, debiendo para ello el sujeto pasivo solicitar que el ruling se envíe a las correspondientes autoridades competentes dentro del marco del procedimiento amistoso instaurado para tales efectos.

La resolución podrá recaer sobre períodos impositivos respecto de los cuales el sujeto pasivo ya hubiera presentado declaración por el modelo 22, siempre que los hechos y circunstancias relevantes verificados en dichos períodos sean idénticos o similares y, en la fecha de suscripción del acuerdo, no hayan transcurrido más de 2 años desde la finalización del plazo para presentar la declaración.

La administración fiscal puede proceder a correcciones necesarias para la determinación del beneficio imponible debido a relaciones especiales con otro sujeto pasivo del IRC o del IRPF, lo que implica que, en la determinación del beneficio imponible de este último, deben realizarse los ajustes adecuados que sean reflejo de las correcciones realizadas en la determinación del beneficio imponible del primero.

Igualmente, la administración fiscal puede proceder al ajuste correlativo referido en el párrafo anterior cuando ello sea consecuencia de convenios internacionales celebrados por Portugal y en los términos y condiciones previstas en los mismos

Lista de países, territorios y regiones con regímenes fiscales privilegiados, claramente más favorables:

(1) Incluye Alderney, Guernsey, Great Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou, Jersey y Lihou.
2) Otras islas del Pacífico no incluidas en esta lista.
(3) El archipiélago de Spitsbergen y la isla de Bjornoya.

En la determinación de la base imponible, a efectos de IVA, en operaciones efectuadas entre sujetos pasivos que tengan relaciones especiales solo en determinadas situaciones, prevalece el criterio del valor normal, en lugar del valor de la contraprestación obtenida o por obtener del adquirente, del destinatario o de un tercero.

No obstante, esta desviación de la norma general de determinación de la base imponible puede ser rechazada si se demuestra que la diferencia entre la contraprestación y el valor normal se justifica por otra circunstancias diferente de la relación especial entre las partes.

Los gastos de financiación netos se tienen en cuenta para determinar el beneficio imponible, hasta el mayor de los siguientes límites: 1 millón de euros o el 30% del resultado EBITDA.

Los gastos de financiación netos no deducibles de este modo también se pueden tener en cuenta a la hora de determinar el beneficio imponible de uno o más de los cinco periodos impositivos posteriores, tras los gastos de financiación netos de ese mismo periodo, y se observan las limitaciones ya indicadas.

Siempre que el importe de los gastos de financiación deducidos sea inferior al 30% del resultado antes de depreciaciones, amortizaciones, gastos de financiación netos e impuestos, la parte no utilizada de este límite se añade al importe máximo deducible hasta el 5º periodo impositivo posterior.

Estas reglas se aplican a los establecimientos permanentes de entidades no residentes, con las necesarias adaptaciones.

Como regla, los impuestos de salida tienen por fin gravar las ganancias potenciales relacionadas con los elementos patrimoniales en manos del contribuyente en el momento en que decide cambiar su residencia a otro estado.

Dado que el cambio de residencia determina la exención del pago de impuestos para ese contribuyente en el estado de residencia anterior, el fin de estas normas es:

1. Proteger el derecho del estado de residencia en relación a los ingresos generados dentro de su territorio;
2. Trabajar como cláusula antielusiva con la que evitar regímenes fiscales en los que el contribuyente, antes de obtener ganancias significativas, cambia su residencia a un país con una menor carga impositiva.

Estas normas establecen que, a fin de determinar los beneficios susceptibles de ser gravados en el periodo en el que el contribuyente (con sede y gestión efectiva en el territorio portugués) ha detenido sus actividades o mudado su sede o centro efectivo de gestión a otro estado, los componentes positivos o negativos que se tendrán en cuenta deberán corresponder a la diferencia entre el valor de mercado de los activos y pasivos y a su valor impositivo.

Para poder aplicar estos impuestos de salida a una empresa, su sede y gestión efectiva debe estar adscrita al territorio portugués. Recuerde que, a este respecto, nuestra legislación fiscal no impone un periodo de estancia mínimo en Portugal y que el hecho impositivo correspondiente es el cambio de residencia. Este cambio de residencia debe implicar tanto la mudanza de la sede como del centro de gestión efectiva.

Actualmente, estas reglas establecen que los cambios de residencia a otros países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (siempre y cuando, en este último caso, se haya llegado a un acuerdo de intercambio de información), podrían ser susceptibles de la aplicación de normas de impuestos diferidos.

Los impuestos de salida podrían pagarse:

1. de inmediato, lo que incluye la totalidad del impuesto de sociedades debido a la fecha de salida;
2. durante el año siguiente a la venta, desgravación o separación de la actividad empresarial del activo que sale de Portugal, siempre que dicha venta se realice a un país no perteneciente a la EU o EEE (en este último caso, siempre que haya un convenio de intercambio de información con Portugal); 
3. anualmente, más de una quinta parte del importe total de los impuestos debidos.

Una vez realizado el cambio de residencia, el contribuyente deberá elegir entre una de las opciones que se acaban de presentar. No obstante, deben tenerse en cuenta las siguientes repercusiones fiscales:

1. El pago de impuestos diferidos conlleva intereses de mora (la tasa de interés de mora anual actual es de 5,476%);
2. En determinadas circunstancias, la posibilidad de pagar en diferidos los impuestos de salida está sujeta a la prestación de garantía correspondiente al importe de los impuestos debidos más el 25%;
3. En caso de que el contribuyente elija pagar sus impuestos en diferido en el momento en que se obtienen ganancias provenientes de la venta de activos, este debe realizar una declaración de la renta anual de forma continuada, ya que en caso de no cumplir con este requisito podría tener que abonar los impuestos debidos.

En caso de que el contribuyente opte por la opción (3 deberá pagar los impuestos: a) correspondientes a la primera 1/5 parte una vez realizada la declaración de la renta para el periodo en el que se detuvo la actividad o en el que se tuvo lugar la mudanza, y b) la 1/5 parte correspondiente con carácter anual hasta el último día del mes de mayo (los intereses de mora debidos se sumarán al importe de los impuestos). En caso de no cumplir con alguno de estos pagos, esto determinaría el vencimiento del total de impuestos debidos.

En caso de haber elegido la opción 2 o 3, si el contribuyente decide cambiar su residencia a partir de ese momento a un estado no miembro de la UE o del EEE, este debe abonar la totalidad de los impuestos debidos en ese momento. El cambio de residencia implica el fin de las actividades a efectos del impuesto de sociedades y de balance de ganancias y pérdidas que se determina por la diferencia entre el valor de mercado y el valor de los impuestos de los activos y pasivos.

Todos los activos y pasivos, incluido el inmovilizado material, los activos inmateriales, activos biológicos no consumibles, propiedades de inversión, instrumentos financieros salvo aquellos reconocidos por su justo valor, y todos los demás activos que posea la empresa o que formen parte de su inventario.

Las ganancias obtenidas conforme a estas normas de impuestos de salida deberían determinarse conjuntamente con las establecidas en el caso de transferencias de activos onerosos, es decir, debería tenerse en cuenta el coeficiente de devaluación de la divisa, así como cualquier otra amortización o depreciación.

Por lo general, el cambio de residencia no debería implicar el pago de impuestos para los accionistas respectivos.

El régimen de exención de las plusvalías realizadas con la transmisión onerosa de participaciones, otros valores mobiliarios, warrants autónomos emitidos por entidades residentes en territorio portugués y negociados en mercados regulados de bolsa e instrumentos financieros derivados celebrados en mercados regulados de bolsa, por entidades o personas físicas que no tengan domicilio en territorio portugués y no posean en él establecimiento permanente al que las mismas sean imputables, no es aplicable si residen en un paraíso fiscal.

El régimen que ofrece la posibilidad de reinvertir las plusvalías realizadas mediante la transmisión onerosa de partes de capital, incluido su reembolso y la amortización con reducción de capital, queda sin efecto en los casos en que las transmisiones y las adquisiciones onerosas de participaciones sociales sean efectuadas con entidades residentes en un paraíso fiscal.

La administración tributaria tiene el poder de acceder a toda la información o documentos bancarios sin necesidad de consentimiento por parte del titular de los documentos protegidos:

• Cuando existan indicios de la práctica de delito en materia fiscal;
• Cuando se observen indicios de falta de veracidad de lo declarado o falte declaración legalmente exigible;
• Cuando se registren indicios de la existencia de aumentos de patrimonio no justificados;
• Cuando se trate de la comprobación de conformidad de documentos justificativos de registros contables de los sujetos pasivos de IRPF e IRC que se encuentren sometidos a contabilidad organizada;
• Cuando exista la necesidad de controlar los supuestos de regímenes fiscales privilegiados de los que disfrute el contribuyente;
• Cuando se registre la imposibilidad de comprobación y cuantificación directa y exacta de la base imponible y, en general, cuando se den los supuestos para el uso de una evaluación indirecta.

Asimismo, la administración tributaria tiene poder para acceder directamente a los documentos bancarios, en las situaciones de rechazo de su presentación o de autorización para su consulta, cuando se trate de familiares o de terceros que se encuentren en una relación especial con el contribuyente.

Todos estos actos de la administración tributaria son susceptibles de recurso judicial.

En este sentido, aconsejamos a todos nuestros clientes que realicen únicamente transacciones bancarias relacionadas con las actividades autorizadas de sus empresas en Portugal, las cuales deberán ser debidamente contabilizadas e íntegramente documentadas por la empresa.

Con arreglo a la legislación fiscal portuguesa, los pagos realizados por empresas portuguesas a entidades residentes en Paraísos fiscales no son deducibles a efectos de cálculo del beneficio imponible y están sujetos a tributación autónoma al tipo del 35%, excepto cuando el sujeto pasivo pueda probar que dichos costes corresponden a operaciones efectivamente realizadas sin carácter anormal ni con un importe exagerado.

De la misma forma, no son deducibles los importes pagados o debidos, indirectamente, a entidades residentes en paraísos fiscales cuando el sujeto pasivo tenga o deba tener conocimiento del destino de dichos importes, excepto si puede demostrar que dichos costes corresponden a operaciones efectivamente realizadas y no tienen un carácter anormal o un importe exagerado.

Se presupone que existe este conocimiento cuando entre el sujeto pasivo y las entidades residentes en el paraíso fiscal, o entre el sujeto pasivo y su representante, fiduciario o persona interpuesta, existan relaciones especiales.

Los gastos derivados o soportados relacionados con vehículos turismos, vehículos ligeros de mercancías, motos o ciclomotores, excepto los vehículos movidos exclusivamente con energía eléctrica, tributan de modo autónomo a los siguientes tipos:

• 10% en el caso de vehículos con un coste de adquisición inferior a 27.500 euros;
• 27,5% en el caso de vehículos con un coste de adquisición igual o superior a 27.500 euros, pero inferior a 35.000 euros;
• 35% en el caso de vehículos con un coste de adquisición igual o superior a 35.000 euros.

En particular, se consideran gastos relacionados con vehículos turismos, motos y ciclomotores las depreciaciones, las rentas o los alquileres, los seguros, los gastos de mantenimiento y conservación, el combustible y los impuestos derivados de su posesión o uso.

Si el vehículo automóvil es utilizado por un trabajador o miembro de un órgano social a título personal y genera gastos para la entidad patronal, y si existe un acuerdo por escrito entre el trabajador o miembro del órgano social y la entidad patronal sobre la asignación de dicho vehículo automóvil, dicha tributación autónoma no se aplica, ya que la tributación se producirá dentro del ámbito del IRPF.

Los tipos impositivos autónomos anteriormente mencionados se incrementan en 10 puntos porcentuales cuando se refieran a sujetos pasivos que presenten pérdidas fiscales en el periodo al que se refieren los correspondientes hechos imponibles.

Las entidades que operan en el marco del Centro Internacional de Negocios de Madeira (CINM) se benefician de 76,2% de reducción en las tasas de tributación autónoma.

El tipo aplicable en la tributación autónoma de los gastos confidenciales o no documentados, realizados por las empresas Portuguesas, es del 50%, sin perjuicio de su no consideración como gastos. El tipo aplicable será incrementado en un 10% en lo que respecta a las empresas que presenten pérdidas fiscales en el periodo impositivo al que conciernan dichos gastos.

Los gastos de entretenimiento, es decir, los gastos incurridos en recepciones, comidas, viajes, giras y espectáculos ofrecidos a clientes, proveedores o cualquier otra entidad, están sujetos a una tributación autónoma del 10%, independientemente de que la empresa esté o no exenta del impuesto sobre la renta.

Las empresas con licencia para operar en el ámbito del Centro Internacional de Negocios de Madeira (CIB) se benefician de una reducción de los tipos impositivos autónomos, en proporción al tipo de impuesto sobre la renta de las sociedades aplicable (en este caso, una reducción del 76,5%).