Regras anti-abuso e tributação autónoma

A regra geral anti abuso determina a ineficácia, em matéria tributaria, dos atos ou negócios jurídicos, essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios.

Nestes casos, e perante a ineficácia de tais negócios, a tributação dos rendimentos que deles advenha é feita de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência, não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.

De acordo com as regras de imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (CFCs ou Controlled Foreign Companies), os rendimentos gerados por uma CFC podem ser sujeitos a tributação independentemente de qualquer distribuição de dividendos, desde que alguns requisitos sejam cumpridos.

Este regime aplica-se a qualquer pessoa singular ou coletiva residente para efeitos fiscais em Portugal que detenha, direta ou indiretamente, incluindo através de um mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, pelo menos, 25% das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas entidades.

Em termos gerais, uma CFC é uma entidade não residente em Portugal que está sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável. Uma entidade não-residente está sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável quando:

• Estiver estabelecida ou for residente em território incluído na lista portuguesa de paraísos fiscais; ou
• O imposto sobre os lucros efetivamente pago é inferior a 50% do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português.

As regras CFC não são aplicáveis a:

• Sociedades residentes noutro Estado-Membro da UE ou num país do EEE, desde que, neste último caso, exista um acordo que permita a cooperação administrativa em matéria fiscal, e o sujeito passivo demonstre que a constituição e funcionamento da entidade correspondem a razões económicas válidas e que esta exerce atividade nos sectores agrícola, comercial, industrial ou de serviços apoiada por pessoal, equipamento, bens e instalações; e
• CFCs cujo rendimento passivo especificado (por exemplo, royalties, dividendos, juros) não excede 25% do rendimento total.

As normas Portuguesas sobre preços de transferência seguem as recomendações da OCDE, estando, assim, dentro do padrão dos países desenvolvidos.

O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) dispõe claramente que nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Este princípio é aplicável a:

• Operações vinculadas realizadas entre sujeito passivo do IRC ou do IRS e uma entidade não residente; 
• Operações realizadas entre uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável, incluindo as realizadas entre um estabelecimento estável situado em território português e outros estabelecimentos estáveis da mesma entidade situados fora deste território;
• Operações entre uma entidade residente e os seus estabelecimentos estáveis situados fora de Portugal, ou entre estes;
• Operações vinculadas realizadas entre entidades residentes em território português sujeitos passivos do IRC ou do IRS.

Considera -se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

1. Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos de voto;
2. Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos de voto;
3. Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, e respetivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
4. Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha reta;
5. Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
6. Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos da legislação em vigor;
7. Entidades cujo relacionamento jurídico possibilita, pelos seus termos e condições, que uma condicione as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional;
8. Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

Assim, as empresas devem adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais.

Os métodos utilizados devem ser:

A determinação do método mais apropriado a adotar na definição e avaliação dos termos e condições das operações efetuadas entre entidades relacionadas encontra-se alinhada com as mais recentes orientações da OCDE, não sendo preconizada uma hierarquia de métodos.

No caso de uma operação vinculada de caráter único ou singular ou em caso de inexistência ou escassez de informações e dados comparáveis fiáveis relativos a operações similares entre entidades independentes, nomeadamente quando têm por objeto direitos reais sobre bens imóveis, partes de capital de sociedades não cotadas, direitos de crédito ou intangíveis, o sujeito passivo poderá optar por outro método que não o método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado, o método do custo majorado, o método do fracionamento do lucro ou o método da margem líquida da operação.

Quando seja aplicado um outro método, técnica ou modelo de avaliação económica de ativos geralmente aceites, a escolha do sujeito passivo deve estar devidamente suportada, descrevendo o método ou técnica escolhida, bem como as razões para a sua escolha.

Obrigação de Documentação

A Portaria n.º 268/2021, de 26 de novembro criou dois modelos de documentação distintos: o standard e o simplificado.

O modelo standard inclui um dossier principal e um dossier específico, que devem ser entregues em conjunto, contendo cada um deles um conjunto de elementos especificados em detalhe em anexos próprios na Portaria n.º 268/2021, de 26 de novembro.

A nova legislação passou a prever explicitamente que a obrigação de documentação só se considera cumprida quando o processo de documentação apresentado contenha todos os elementos relevantes respeitantes às operações vinculadas em que o sujeito passivo tenha estado envolvido.

Ficam dispensados de apresentar esta documentação os sujeitos passivos que, no período a que respeita a obrigação, tenham atingido um montante total anual de rendimentos inferior a 10.000.000 Euros.

Ainda que ultrapassado este limite, a referida dispensa aplicar-se-á para as operações vinculadas cujo valor no período não tenha excedido, por contraparte, 100.000 Euros e, na sua globalidade, 500.000 Euros, considerando o respetivo valor de mercado.

As dispensas não abrangem as operações vinculadas realizadas com pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, nem quando o sujeito passivo seja notificado para comprovar que os termos e condições praticados nas operações vinculadas estão conformes ao princípio de plena concorrência.

O modelo simplificado será aplicável aos sujeitos passivos que, não sendo acompanhados pela Unidade dos Grandes Contribuintes e não estando abrangidos pelas dispensas já mencionadas no tocante ao modelo standard, sejam qualificados como pequena ou média empresa. No entanto, a elaboração do dossier simplificado não obsta à obrigação de fornecer à Autoridade Tributária e Aduaneira, sempre que o sujeito seja notificado para tal, toda a informação relevante tendo em vista a comprovação de que os termos e condições praticados nas operações vinculadas estão conformes ao princípio de plena concorrência.

Os sujeitos passivos obrigados à preparação do modelo standard ou do modelo simplificado de documentação deverão preparar a documentação no prazo previsto para a submissão da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (“IES”) até ao 15.º dia do sétimo mês após o final do exercício, ou a 15 de julho, caso o ano fiscal coincida com o ano civil, e apenas proceder à sua submissão caso esta seja solicitada pela AT.

As empresas são, ainda, obrigadas a manter em boa ordem, durante o prazo de 12 anos e em estabelecimento ou instalação situada em território português, um processo de documentação fiscal relativo a cada período de tributação.

Nesta mesma documentação, deve a empresa manter organizada a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as diretrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros atos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respetivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados setoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleção do método ou métodos utilizados.

De igual forma, as empresas são obrigadas a indicar, na sua declaração anual de informação contabilística e fiscal, a existência ou inexistência, no período de tributação a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais.

Os sujeitos passivos podem solicitar à Administração Fiscal um “ruling” que tenha por objeto estabelecer, com caráter prévio, o método ou métodos susceptíveis de assegurar a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes nas operações comerciais e financeiras, incluindo as prestações de serviços intragrupo e os acordos de partilha de custos, efetuadas com entidades com as quais estejam em situação de relações especiais ou em operações realizadas entre a sede e os estabelecimentos estáveis.

Tal ruling pode ter caráter bilateral ou multilateral, no caso de operações com entidades residentes em país com o qual Portugal tenha celebrado uma convenção para evitar a dupla tributação, devendo para isso o sujeito passivo solicitar que o ruling seja submetido às respetivas autoridades competentes no quadro do procedimento amigável instaurado para o efeito.

O ruling pode abranger períodos de tributação relativamente aos quais o sujeito passivo já tenha entregue a declaração de rendimentos Modelo 22, desde que se verifique que os factos e circunstâncias relevantes verificados nesses períodos sejam idênticos ou similares e, à data da celebração do acordo, não tenham decorrido mais de 2 anos após o prazo previsto para a respetiva entrega

A Administração Fiscal pode proceder a correções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, implicando que, na determinação do lucro tributável deste último, devem ser efetuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.

Igualmente pode a Administração Fiscal proceder ao ajustamento correlativo referido no parágrafo anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstos.

Lista de países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis:

(1) Inclui Alderney, Guernsey, Great Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou, Jersey e Lihou.
(2) Restantes Ilhas do Pacífico não compreendidas nesta lista.
(3) Arquipélago Spitsbergen e ilha Bjornoya.

Na determinação do valor tributável, para efeitos de IVA, em operações efetuadas entre sujeitos passivos que tenham relações especiais, mas apenas em determinadas situações, prevalece o critério do valor normal, ao invés do valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de terceiro.

No entanto, este desvio à regra geral de determinação do valor tributável, pode ser afastado se for feita prova de que a diferença entre a contraprestação e o valor normal se justifica por outra circunstância que não a relação especial entre as partes.

Os gastos de financiamento líquidos concorrem para a determinação do lucro tributável, até à concorrência do maior dos seguintes limites: Euros 1 milhão ou 30% do resultado EBITDA.

Os gastos de financiamento líquidos não dedutíveis nos termos acima referidos, podem ainda ser considerados na determinação do lucro tributável de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores, após os gastos de financiamento líquidos desse mesmo período, observando-se as referidas limitações.

Sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo dedutível até ao 5.º período de tributação posterior.

Estas regras aplicam-se aos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes, com as necessárias adaptações.

Regra geral, a tributação à saída visa tributar ganhos potenciais relacionados com os elementos patrimoniais detidos por um contribuinte no momento em que este decide transferir a sua residência para outro Estado.

Como a transferência de residência determina que o contribuinte deixará de ser tributado no Estado de residência, o objetivo destas regras é: 

• Proteger os direitos do Estado de residência sobre os rendimentos gerados nesse território;
• Funcionar como cláusula anti-abuso de maneira a evitar esquemas fiscais mediante os quais o contribuinte, antes de obter ganhos significativos, transfere a sua residência para um país com baixa tributação.

Estas regras estabelecem que, para a determinação do lucro tributável do período em que ocorra a cessação de atividade do contribuinte (com sede e direção efetiva em território português) em resultado da transferência da sua sede ou direção efetiva para outro Estado, constituem componentes positivas ou negativas as diferenças entre o valor de mercado e o valor fiscalmente relevante dos elementos patrimoniais desse contribuinte.

Para que este imposto seja aplicável as empresas deverão ter a sua sede e direção efetiva em território português. Note-se que, a este nível, a legislação portuguesa não exige um período mínimo de residência em Portugal e que o fato tributário relevante é a transferência de residência. Esta transferência de residência deverá compreender tanto a transferência da sede como do centro de direção efetiva.

Atualmente, estas regras preveem que se possa aplicar o deferimento no pagamento de imposto no caso de transferências de residência para outros países da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (desde que, neste último caso, tenham sido celebrados acordos de trocas de informação).

O imposto à saída pode ser pago:

1. Imediatamente, pela totalidade do imposto devido à saída;
2. No ano seguinte àquele em que, relativamente a cada elemento patrimonial relevante para apuramento do imposto, se verifique a sua extinção, transmissão, desafetação de atividade ou transferência para um país que não seja da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (neste último caso, desde que existam acordos de trocas de informação);
3. Anualmente, em frações de igual montante correspondentes a um quinto do total do imposto devido. 

O contribuinte deverá optar por uma das alternativas acima referidas, aquando da transferência de residência. Contudo, deverão ser tidas em conta as seguintes consequências fiscais:

1. O deferimento do pagamento do imposto determina o vencimento de juros (atualmente a taxa prevista para os juros de mora é de 5.476%);
2. Em determinadas circunstâncias, o deferimento do pagamento do imposto poderá estar sujeito ao pagamento de uma garantia que corresponda ao montante do imposto acrescido de 25%;
3. Caso o contribuinte opte por deferir o pagamento para o momento em que os ganhos são obtidos, deve enviar, anualmente, uma declaração de rendimentos, já que o incumprimento desta obrigação poderá despoletar o pagamento do imposto devido.

Se o contribuinte optar pela alternativa 3, o pagamento do imposto deverá ocorrer: (a) o primeiro 1/5 até ao termo do prazo para apresentação da declaração anual de rendimentos relativa à cessação de atividade ou à transferência de residência e (b) as restantes frações anuais, até ao último dia do mês de maio de cada ano (acrescido dos juros vencidos). A falta de pagamento de qualquer prestação implica o imediato vencimento das seguintes.

Na eventualidade de, após ter optado pela alternativa 2 ou 3, o contribuinte decidir posteriormente transferir a sua residência para um país fora da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, ficará sujeito ao pagamento do total do imposto ainda devido.A transferência de residência resulta na cessação de atividade para efeitos de imposto sobre o lucro das sociedades e na identificação dos ganhos e prejuízos determinados pela diferença entre os valores de mercado e os valores fiscalmente relevantes dos elementos patrimoniais.

Os elementos patrimoniais compreendem todos os ativos fixos tangíveis, intangíveis, ativos biológicos não consumíveis, propriedades de investimento, instrumentos financeiros exceto os avaliados ao seu justo valor, e todos os outros ativos detidos pela empresa e parte do seu inventário.

Os ganhos obtidos com base nestas regras de tributação à saída deverão ser determinados de acordo com as regras estabelecidas para os casos de transmissão onerosa de ativos, ou seja, deverá considerar-se o coeficiente de desvalorização monetária bem como eventuais amortizações e depreciações.

Normalmente, a transferência de residência de uma entidade não deverá despoletar a tributação dos respetivos acionistas.

O regime de isenção das mais valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais, outros valores mobiliários, warrants autónomos emitidos por entidades residentes em território português e negociados em mercados regulamentados de bolsa e instrumentos financeiros derivados celebrados em mercados regulamentados de bolsa, por entidades ou pessoas singulares que não tenham domicílio em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual as mesmas sejam imputáveis, não é aplicável se residentes num paraíso fiscal.

O regime da possibilidade de reinvestimento das mais valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, fica sem efeito nos casos em que as transmissões e as aquisições onerosas de participações sociais sejam efetuadas com entidades residentes num paraíso fiscal.

A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:

• Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;
• Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;
• Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados;
• Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;
• Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua;
• Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indireta.

A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

Todos estes atos da administração tributária são susceptíveis de recurso judicial.

Nessa medida, aconselhamos todos os nossos clientes a efetuar unicamente transações bancárias relacionadas com as atividades das suas empresas, as quais deverão ser devidamente contabilizadas e inteiramente documentadas pela empresa.

Nos termos da legislação fiscal portuguesa, pagamentos feitos por empresas portuguesas a entidades residentes em Paraísos fiscais não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável e estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 35%, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas sem caráter anormal nem de montante exagerado.

De igual forma, não são dedutíveis as importâncias pagas ou devidas, indiretamente, a entidades residentes em paraísos fiscais, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino de tais importâncias, salvo se puder demonstrar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

Presume-se existir este conhecimento quando, entre o sujeito passivo e as entidades residentes no paraíso fiscal, ou entre o sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, existam relações especiais.

Os encargos efetuados ou suportados relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, são tributados autonomamente às seguintes taxas:

• 10 % no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 27.500€;
• 27,5 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 27.500€ e inferior a 35.000€;
• 35 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 35.000€.

Consideram -se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.

Se a viatura automóvel for utilizada pessoalmente por um trabalhador ou membro de órgão social, gerando encargos para a entidade patronal, e existir acordo escrito entre o trabalhador ou membro do órgão social e a entidade patronal sobre a imputação àquele da referida viatura automóvel, então não se aplica a referida tributação autónoma, porquanto a tributação ocorrerá no âmbito de IRS.

As taxas de tributação autónoma acima mencionadas são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem os respetivos factos tributários.

As empresas licenciadas para operar no âmbito do Centro Internacional de Negócios da Madeira (CINM) beneficiam de uma redução nas taxas de tributação autónoma, na proporção da taxa de IRC aplicável (neste caso, uma redução de 76,5%).

A taxa aplicável na tributação autónoma das despesas confidenciais ou não documentadas, feitas pelas empresas portuguesas, é de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos. A taxa aplicável será elevada em 10% quanto às empresas que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem essas despesas.

As despesas de representação, nomeadamente os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos a clientes, fornecedores ou a quaisquer outras entidades, estão sujeitas a uma tributação autónoma de 10%, independentemente da empresa estar isenta de imposto sobre o rendimento.

As empresas licenciadas para operar no âmbito do Centro Internacional de Negócios da Madeira (CINM) beneficiam de uma redução nas taxas de tributação autónoma, na proporção da taxa de IRC aplicável (neste caso, uma redução de 76,5%).